Der er indenfor skattestrafferetten hjemmel til at idømme bødestraf for groft uagtsomme forhold og fængselsstraf, hvis der er handlet med forsæt, og unddragelsen er over de fastsatte grænseværdier. Simpel uagtsomhed og almindelig hændelighed er straffri.
I langt de fleste skattestraffesager vil spørgsmålet omkring forståelsen af den skatteretlige lovgivning være afklaret, men det forekommer, at der sker frifindelse fordi det er uklart, om der er en overtrædelse. Dette var f.eks. tilfældet i Vestre Landsrets dom af 4. januar 2023, offentliggjort i SKM 2023.427.VLD, forhold 4, hvor der skete frifindelse fordi det ikke kunne afvises, at en båd kunne sælges uden moms. Der var i sagen rejst tiltale for momsunddragelse i forbindelse med salg af båden. Sådanne sager hører dog til sjældenhederne.
Problemstilling opstår typisk i de tilfælde, hvor den tiltalte ikke har forholdt sig til Skattestyrelsens afgørelse. Straffesagen er således baseret på en uprøvet afgørelse, idet skattesagen ikke har været påklaget og klagefristen er sprunget på det tidspunkt, hvor straffesagen startes. I sådanne tilfælde, vil en situation som SKM 2023.427.VLD kunne opstå.
Konkurs og konkurskarantæne
Det samme gør sig ofte gældende, såfremt afgørelserne relaterer sig til unddragelser i konkursramte hovedaktionærselskaber, hvor der efterfølgende rejses tiltale imod hovedaktionæren for unddragelserne i selskabet, hvilket er fast praksis.
Kurator indtræder meget sjældent i selskabets skattesag, og Skattestyrelsens afgørelse henstår herefter som uprøvet. Kurator vil derimod ofte, hvis der er konstateret uregelmæssigheder anmode skifteretten om lov til at indlede en sag om konkurskarantæne baseret på Skattestyrelsens afgørelse.
Såfremt der konstateres uregelmæssigheder, vil der oftest idømmes konkurskarantæne, og det er klart at idømmes der konkurskarantæne baseret på, at der er unddraget skatter og moms, samt at bogføringen og angivelserne ikke har været korrekte, er der ikke langt til en skattestraffesag om de samme forhold, og man kan ikke få berostillet karantænesagen, indtil straffesagen er afgjort, selvom det af og til sker alligevel.
Det sker heller ikke sjældent, at der ikke gøres meget ud af konkurskarantænesagerne, idet den sagsøgte mere eller mindre er ligeglad, men igen, baserer sagen sig på en påstand om grov uforsvarlig forretningsførelse på baggrund af et krav fra Skattestyrelsen, der hidrører fra en uprøvet skatteansættelse, er der grund til at være særdeles omhyggelig i den efterfølgende straffesag.
Forsæt
Forsættet skal dække alle elementer i den bestemmelse, som der er rejst sigtelse for, hvilket kan være vanskeligt at bevise. Dette skyldes kompleksiteten af den skatteretlige lovgivning, der gør, at den sigtede kan påberåbe sig, at der ikke foreligger forsæt, idet han ikke forstår skattereglerne, grundet en vildfarelse. Kan forsæt ikke bevises, vil der dog ofte kunne dømmes for grov uagtsomhed, som det mindre i det mere.
Der skelnes imellem faktiske og retlige vildfarelser. De faktiske vildfarelser vedrører vildfarelse af faktuelle forhold, der har betydning for den skat, moms og afgifter, der skal angives. De vil ofte kunne være forsæts udelukkende. Dette gælder særligt, hvis den sigtede er blevet snydt af tredjemand og med rette har ageret i god tro. Eksempler herpå kan være, at der er bestilt svovlfattig diesel, men leveret noget helt andet, eller der er bestilt benzin med maksimalt 4,8 pct. biobrændstoffer, men svigagtigt leveret benzin med 9,8 pct. biobrændstoffer, der berigtiges med en højere afgift.
De retlige vildfarelser vedrører juridiske spørgsmål, og dermed lovgivning. Der skelnes mellem egentlige og uegentlige retsvildfarelser.
De egentlige vildfarelser er vildfarelser, der relaterer sig til misforståelser, vedrørende selve straffebestemmelsen, og her sådanne vildfarelser har ingen betydning for strafansvaret. Det hjælper således ikke den sigtede, at han gør gældende, at han f.eks. ikke vidste, at det er strafbart ikke at angive moms.
Egentlige vildfarelser vil dog i særlige tilfælde kunne få betydning for sanktionen, som en strafnedsættelsesgrund.
De uegentlige vildfarelser er i praksis langt mere relevante, og vedrører vildfarelser af den skatte- moms og afgiftsretlige lovgivning. Såfremt denne lovgivning er misforstået vil det efter omstændighederne være forsætudelukkende.
Der er talrige eksempler på ugentlige vildfarelser, som f.eks. kan være en psykolog der læser reglerne forkert/misforstår, og tror at det er alle psykologydelser, der er momsfrie, selvom der leveres ydelser, der falder udenfor momsfritagelserne.
Denne type sager, der opstår på baggrund af misforståelser af lovgivning, er der mange af på det skatteretlige område, og på særlovsområdet i det hele taget, og der er relativt snævre grænser for, hvornår misforståelser kan medføre frifindelse for forsætlige unddragelser.
Dette gælder i professionelle forhold og særligt for erhvervsdrivende, og deres rådgivere, der har en særlig forpligtelse til at sætte sig ind i gældende lovgivning. Der gælder således indenfor skattestrafferetten en skærpet ansvarsvurdering, såfremt overtrædelsen, relaterer sig til erhvervsmæssig virksomhed.
Selv for ikke særligt skattekyndige er grænserne snævre. Dette gælder særligt, hvor Skattestyrelsens juridiske vejledning og øvrig online vejledning er fyldestgørende.
Området for forsætudelukkende vildfarelser er derfor reelt set begrænset til de tilfælde, hvor retstilstanden er uklar, reglerne relativt sjældent anvendes og er meget kompliceret, eller hvor Skattestyrelsens vejledninger er uklare.
Retspraksis viser således også, at der skal, meget til før den sigtede e går fri grundet uegentlige retsvildfarelser, navnlig i erhvervsmæssige forhold og hvis sagen vedrører grundlæggende skatteretlige regler, eksempelvis skattefrihed ved salg af bolig, aktier m.v.
Der er heller ingen tvivl om, at har den sigtede indladt sig på skattespekulation eller skattetænkning og er reglerne anvendt forkert / misforstået skal der ikke meget til før der sker domsfældelse. Forsvarer den sigtede sig med, at han har misforstået de regler, som han selv har valgt at udfordre, vil dette synspunkt ikke blive mødt med megen forståelse.
Dette følger allerede af, at der ved skattetænkning er taget en standpunktsrisiko, som ikke kan ”afvaskes” ved efterfølgende at påberåbe sig manglende kendskab til den lovgivning, der er udfordret. Det kan således anføres, at der ikke er meget forståelse for skattetænkning, skattearrangementer m.v., i det strafferetlige system.
Den modsatte situation vil derimod kunne opstå, hvis den sigtede har modtaget professionel rådgivning i et omfang og fra en rådgiver, hvis opdrag har omfattet de forhold, der har udløst sagen, idet der herefter vil kunne foreligge en vildfarelse, der udelukker straf.
Det ses relativt ofte, at ansvaret forsøges pålagt rådgiver, men når det i forbindelse med sagen afdækkes, hvilken rådgivning, der reelt set er anmodet om og betalt for, dækker rådgivningen ikke de forhold, der har udløst sagen.
Det ses også relativt ofte, at der er søgt og modtaget rådgivning, men at den sigtede ikke har fulgt den rådgivning, der er modtaget og gjort det stik modsatte. I sådanne tilfælde er det klart, at der meget ofte dømmes for forsætlig unddragelse.
Det er i øvrigt et forhold, som enhver rådgiver bør være uhyre opmærksom på, og sikre sig, at det præcist er definere, hvad der er rådgivet om og til, og på hvilket faktuelt grundlag rådgivningen er ydet.
I tilfælde af komplekse regler, der anvendes sjældent, og hvor Skattestyrelsens vejledninger, særligt den Juridiske vejledning er tvetydig eller mangelfuld, måske endda direkte forkert, vil dette kunne underbygge forklaringen om, at der foreligger en misforståelse. Dette gælder særligt, hvis der tidligere har været kontrol på virksomheden, og Skattestyrelsen på daværende tidspunkt har godkendt virksomhedens anvendelse af de pågældende regelsæt. Dette er der eksempler på, f.eks. i forbindelse med tidligere kontrol af bingocentre, hvorefter centrene betalte spilafgift, for så en række år senere at blive meldt til politiet af spilmyndigheden for ulovligt bingospil.
Det kan helt overordnet anføres, at det alene er undskyldelige misforståelser af komplicerede retsregler der anvendes sjældent og hvor vejledningerne er uklare, tvetydige eller decideret forkerte, der medfører frifindelse. Det gælder endvidere, hvor der ikke har været grundlag for at søge professionel rådgivning, eller kvalificeret rådgivning på det korrekte faktuelle grundlag er forkert, og hvor den pågældende ikke selv besidder særlige kvalifikationer indenfor jura/skat. Dette gælder dog alene, såfremt der ikke har været tilsigtet skattearrangementer eller skatteudnyttelse.
Det er dog langtfra sikkert, at ovenstående forhold medfører straffrihed, idet der ofte i stedet vil kunne dømmes for grov uagtsomhed. Der kan således ikke sluttes modsætningsvist, således at en uegentlig retsvildfarelse medfører straffrihed.
De uegentlige retsvildfarelser kommer dog kun i spil, hvis skattemyndighedernes fortolkning af reglerne kan anerkendes, idet synspunktet i øvrigt vil være, at det er Skattestyrelsen, der har misforstået reglerne.
Såfremt der ikke er enighed herom bliver det i sidste ende dommerne i straffesagen, der ender med skulle fortolke potentielt set meget kompliceret skattelovgivning i forbindelse med behandling af en straffesag, hvilket langtfra er optimalt.
Den situation opstår typisk i de tilfælde, hvor den kontrolsag, der danner baggrund for straffesagen ikke har været påklaget, ligesom den sigtede måske slet ikke har forholdt sig til Skattestyrelsens materialeindkaldelser, forslag til afgørelse, eller afgørelsen i det hele taget.
Er skattesagen påklaget derimod påklaget, vil straffesagen typisk blive berostillet indtil skattesagen er afgjort, hvis omdrejningspunktet for straffesagen er fortolkning af skatteretlige regler. Det fremgår af SKM 2023.518.SKTST, hvorefter hovedreglen fremover vil være, at sagerne behandles sideløbende, men at dette dog ikke gælder hvis sagen omhandler:
”[…]
Fortolkningen af skatteretlige regler er af afgørende betydning for opgørelse af unddragelsen og ikke allerede er afklaret i retspraksis, eller
[…]”
Dette har meget for sig, idet man derved undgår, at det bliver i det strafferetlige regi, at fortolkningen af skatteretten finder sted.
Det er ikke muligt at lave en oversigt over samtlige de momenter, der taler for forsæt, men der er dog en række forhold der ofte indikerer forsæt.
Det første moment er drift af uregistreret virksomhed f.eks. som følge af inddragelse af registrering, eller nægtelse af registrering efter opkrævningslovens bestemmelser, jf. §§ 11 og 19b, stk. 2, eller at den sigtede blot vælger at drive uregistreret virksomhed, hvilket sker relativt tit.
Derudover er det oplagt, at der dømmes for forsætlige unddragelse, hvis driften af virksomheden er struktureret og organiseret således, at det ikke er muligt at konstatere unddragelserne. Det kan f.eks. være hvis bilag systematisk er udeholdt, der er dobbeltfaktureret, eller der direkte er anvendt falske og/eller fiktive fakturaer.
Det taler også for forsæt, hvis overtrædelserne har stået på igennem længere perioder, der ikke foreligger enkeltstående fej, og der er unddraget større beløb, hvilket ofte tillægges vægt i forbindelse med afgørelserne som et bevisindicium, særligt i sammenhæng med systematikken i unddragelserne.
Den sigtedes uddannelse, karakteren og omfanget af rådgivning, spiller også ind i vurderingen. Der gælder således en streng ansvarsnorm for revisorer, skatteadvokater, tidligere ansatte hos Skattestyrelsen og andre med særlige skattemæssige kompetencer. Det samme gør sig gældende, hvis den sigtede har søgt relevant rådgivning, som ikke følges.
Har den sigtede derimod ikke særlige forudsætninger for forståelse af skattelovgivningen, og i øvrigt i god tro har indgået en aftale med professionelle rådgivere, som han med rette burde kunne stole på, vil dette kunne spille ind, således at der ikke dømmes for forsæt, men maksimalt grov uagtsomhed.
Grov uagtsomhed
Grov uagtsomhed er en adfærd, der ud fra en objektiv målestok, overstiger grænsen for den straffrie, simple uagtsomhed. Der gælder således en objektiv målestok, og det er ikke afgørende, om den sigtede har været sig grovheden bevist. Det afgørende er, om der ud fra den objektive målestok er udvist forsømmelighed.
Der skelnes i praksis mellem den ubevidst grove uagtsomhed, hvor det ikke har strejfet gerningsmandens opmærksomhed, at han kunne realisere et gerningsindhold, men adfærden objektivt set alligevel er over grænsen for simpel uagtsomhed, og den bevidste grove uagtsomhed, hvor den sigtede har været bevist om risikoen, men har handlet i tillid til, at gerningsindholdet ikke vil blive realiseret.
Der gælder en meget fin grænse mellem den bevidste grove uagtsomhed og forsætformen dolus eventualis. Ved den bevidste grove uagtsomhed har den sigtede tillid til, at forbrydelsen ikke aktualiseres, hvorimod det ved dolus eventualis ses som en mulighed, som han forholder sig positivt indvilgende til. I tilfælde af dolus eventualis, dømmes der for en forsætlig unddragelse.
Hvis den sigtede f.eks. glemt en indtægt, kan der, alt efter omstændighederne, foreligge ubevidst grov uagtsomhed. Var han derimod ikke sikker på, at bogføringen er fuldstændig, men har tillid til at dette er tilfældet, kan der, alt efter omstændighederne, foreligge bevidst grov uagtsomhed.
Har han derimod en mistanke om, at bogføringen ikke er fuldstændig og accepterer dette, har han dermed også accepteret risikoen for unddragelser hvis det viser sig at bogføringen ikke var komplet. I sådanne tilfælde, kan der, alt efter omstændighederne, foreligge dolus eventualis, og dermed forsæt til unddragelse.
Disse vurderinger er i sagens natur meget konkret begundet, og dette gælder særligt, hvis der ikke foreligger tilståelsessager, hvor domstolene står overfor en meget vanskelig vurdering. Udfaldet heraf vil alt andet lige afhænge af troværdighed, de fremlagte beviser og de objektive faktuelle forhold, der lægges til grund.
Grænsen mellem forsæt og grov uagtsomhed vil således ofte være hårfin, og er i praksis uhyre vigtig. Dette gælder f.eks. i selvanmeldelsessager, hvor grov uagtsomhed er straffri, mens der i de større sager kan idømmes fængsel og tillægsbøder ved forsætlige unddragelser, ligesom der kun er hjemmel til fængselsstraf, såfremt der dømmes for forsætlige unddragelser.
Uagtet sondringen således i praksis er uhyre vigtigt, er det vanskeligt at opstille håndfaste grænser for afgrænsningen mellem den grove uagtsomhed på den ene side og forsæt på den anden, idet alle sager er konkret begrundet. Helt overordnet kan der dog anføres en række hovedmomenter, der indgår i fastlæggelsen af den grove uagtsomhed.
Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis der foreligger overtrædelser af enkle og alment kendte forskrifter, f.eks. kapitalgevinstbeskatning, aktieavance og ejendomsavance. Tilsvarende gør sig gældende, hvis der foreligger løbende overtrædelse af forpligtelser i erhvervsforhold, f.eks. momsangivelser modsat enkeltstående fejlagtige angivelser.
Der er endvidere ingen tvivl om, at der overordnet set gælder en skærpet uagtsomhedsnorm indenfor momsområdet særligt i tilfælde, hvor den angivne salgsmoms er ukorrekt, kreditnotaer ikke bogføres og der fratrækkes private udgifter.
Det taler også for minimum grov uagtsomhed, hvis forholdet relaterer sig til manglende styring og overblik f.eks. over virksomhedens bogholderi, således at der ikke blot foreligger enkeltstående forhold. Er der tale om systematisk og organiseret forhold, taler det derimod for forsæt.
Størrelsen af de beløb der er unddragne, både absolut og relativt, kan tale for grov uagtsomhed, medmindre der foreligger så omfattende forhold, at det indicerer forsæt. Det er f.eks. svært at argumentere for, at det alene er groft uagtsomt, at der alene er angivet en salgsmoms på 100.000 kr. fremfor 1 mio. kr., hvorimod en slåfejl, hvor der angives 110.000 kr. i stedet for 120.000 kr. er mere forståelig.
Det taler også for grov uagtsomhed, hvis der ikke er søgt afklaring af tvivlsspørgsmål af relevant skatteretlig lovgivning. Dette gælder særligt, hvis Skattestyrelsen tidligere har fremsendt vejledninger, som påstås misforstået.
Den ansvarsnorm der anvendes, afhænger også af gerningsmandens uddannelse, og om der foreligger erhvervsmæssige forhold. Ansvarsnormen er således skærpet for advokater, tidligere ansatte ved Skattestyrelsen og revisorer, ligesom erhvervsdrivende har en skærpet pligt til at sikre, at skattelovgivningen overholdes. Dette gælder også i relation til ansatte, hvilket skyldes arbejdsgiverens tilsynspligt.
Målestokken er ligeledes skærpet for selvstændige i forhold til lønmodtagere, grundet de forpligtelser selvstændige har påtaget sig i forbindelse med, at det er valgt at starte virksomhed, dette gælder f.eks. i henhold til momsloven, bogføringsloven, kildeskatteloven m.v.
Det indgår ligeledes i vurderingen af grovheden, om der foreligger enkeltstående tilfælde eller løbende forhold, og naturligvis om der er tale om organiserede og strukturerede forhold.
Der kan ligeledes dømmes for groft uagtsomme forhold forvoldt af ansatte, hvilket kan henføres til erhvervsdrivendes skærpede tilsynspligt, som ikke blot kan fralægges ved at overlade opgaverne til ansatte, herunder navnlig ukvalificerede familiemedlemmer, der ansættes f.eks. som bogholdere.
Heri ligger, at selvstændige har en tilsynspligt i forhold til de medarbejdere, som overlades opgaver i relation til bogføring m.v.
Ansvaret for den selvstændige, følger således ikke nødvendigvis af en aktiv handling, men kan følge af, at der udvises passivitet i relation til fornøden kontrol med ansatte. Dette følger af, at det er den selvstændige, der er pligtsubjekt i forhold til registreringen og dette ansvar kan, som hovedregel, ikke afvaskes ved at opgaverne overlades til andre.
Simpel uagtsomhed og hændelighed
Det der Kendetegner den simpel uagtsomhed er, at forholdet burde være undgået, men at det tenderer hændelighed, at det ikke er tilfældet. Sådanne sager afgøres alene med en henstilling og medfører således ingen bøde. Gives der derimod en advarsel er det en sanktion, som den sigtede skal acceptere. Dette er ikke helt ligegyldigt, idet en advarsel efter praksis medfører, at den sigtede skal betale omkostningerne til en beskikket forsvarer.
Simpel uagtsomhed vil typisk være karakteriseret ved, at der kun har været ringe mulighed for at undgå situationen, f.eks. fordi Skattestyrelsen ikke i fornødent omfang har vejledt om, at oplysninger i et servicebrev ikke automatisk blev overført til selvangivelsen, jf. SKM2023.444.VLR. Der kan også henvises til SKM 2014.406.BR, hvor en revisor blev frifundet for en ukorrekt selvangivelse, da byretten fandt, at den begåede fejl alene var simpelt uagtsomt.
Simpel uagtsomhed vil endvidere være kendetegnet ved, at der foreligger enkeltstående forhold af såvel relativ som absolut mindre størrelse, konteringsfejl eller sammentællingsfejl.
Det skal dog pointeres, at området for simpel uagtsomhed er relativt snævert, og at der ikke skal meget til, førend straffesagsenhederne vil anse en fejl for grov uagtsom.