Den administrative straffesag kan afgøres med, at sigtelsen frafaldes, såfremt det afdækkes, at der ikke har været grundlag for sigtelsen.
Derudover kan sagen eventuelt afgøres med en advarsel, en henstilling og endelig med bøde.
Det er medarbejderne fra Skattestyrelsens straffesagsenhed, der i forbindelse med ansvarsmødet, eller umiddelbart herefter, vurderer sagen på baggrund af sagens akter og den forklaring, der er afgivet på ansvarsmødet.
Sagen sendes således ikke i retten, og afgøres ikke af en dommer. Det giver sig selv, at ansvarsmødet, og den forklaring der fremkommer herpå, har meget væsentlig betydning for, hvordan sagen finder sin afgørelse.
Viser sagen sig imidlertid at være af en sådan karakter, at den ikke kan afgøres administrativt, sender straffesagsenheden en tiltalebegæring til politiet, hvorefter sagen overgår til at blive en domsstolssag.
Den sigtede kan altid nægte af acceptere et bødeforlæg, hvorefter sagen automatisk oversendes til politiet.
Sanktionerne
Sanktionerne i de administrative sager spænder fra advarsel til bødeansvar. Det er fast praksis, at Skattestyrelsen ikke forfølger bagatelagtige sager, hvorved forstås sager, hvor unddragelser ved forsæt ikke overstiger 10.000 kr. og ved grov uagtsomhed 20.000 kr., når der foreligger en førstegangsforseelse.
Det erindres, at grænserne er hævet til 40.000 kr. for forhold, der pådømmes efter 1. januar 2024, uanset hvornår overtrædelsen er sket. Der idømmes således alene takstbøder for overtrædelser på over 40.000 kr., og ordensbøder på 5.000 kr. for overtrædelser, der ligger i intervallet 20.000 kr. – 40.000 kr.
Uanset, at en advarsel umiddelbart ikke virker som nogen sanktion, anses advarslen for at være en afgørelse, og betingelserne for at pålægge advarslen skal således være opfyldt. Det gælder både i relation til tilregnelse og de objektive forhold, og den sigtede skal være indstillet på at acceptere advarslen. Hvis der er beskikket en forsvarer, medfører en advarsel, at det pålægges den sigtede at betale den beskikkede forsvareres salær, jf. Vestre Landsrets dom af 18. august 2021, offentliggjort som SKM 2021.436.VLD.
En henstilling kan gives, hvis der ikke er grundlag for en advarsel, f.eks. hvis det objektivt kan konstateres, at der er sket unddragelse, men tilregnelsen ikke kan påvises.
Vedtages en administrativ bøde, vil den ikke fremgå af straffeattesten.
Administrative bøder / multiplum bøder
Bødekravene er i praksis den mest anvendte sanktion, og bøderne er standardiseret, så de som det helt klare udgangspunkt fastsættes i henhold til unddragelsens størrelse, og hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Der er med virkning fra 1. januar 2024 indført en ny sanktionspraksis for de administrative bøder i forbindelse med vedtagelse af L52.
Overtrædelser begået forud for 1. januar 2024
Ved forsætlig aktivt skatte- eller momssvig, vil bøderne være henholdsvis 2 og 1 gange det unddragne beløb.
Unddragelser op til 60.000 kr. sanktioneres med 1 gange unddragelsen, og unddragelser der overstiger 60.000 kr. sanktioneres med 2 gange unddragelsen.
Groft uagtsomme unddragelser sanktioneres med henholdsvis 1 og ½ gange unddragelsen, afhængig af om unddragelsen er over eller under grænsen på kr. 60.000.
Er der f.eks. forsætligt unddraget 200.000 kr. i skat, vil bøden blive 60.000 kr. for de første 60.000 kr. svarende til 1 gange det unddragne beløb, og 280.000 kr. for de resterende 140.000 kr., svarende til 2 gange det unddragne beløb. Bøden bliver altså i dette tilfælde kr. 340.000 kr.
Foreligger der i stedet en grov uagtsom unddragelse af 200.000 kr. vil de første 60.000 kr. udløse en bøde på 30.000 kr. svarende til halvdelen, og 140.000 kr. for den resterende del. Den samlede bøde bliver således på 200.000 kr.
Foreligger der både forsæt og grov uagtsomhed for eksempelvis skatte- og momsunddragelse, vil der blive beregnet to bundgrænser.
Er der eksempelvis groft uagtsomt unddraget 100.000 kr. i skat og forsætligt 100.000 kr. i moms, bliver bøden beregnet således:
Skat: (60.000*1/2) + (40.000*1) = kr. 70.000
Moms: (60.000*1) + (40.000*2) = kr. 140.000
Samlet bøde udgør herefter kr. 210.000.
Udgangspunktet indenfor skattestrafferetten er fuld kumulation, hvilket vil sige, at bøderne fastsættes i henhold til ovenstående skematiske beregninger, uden nedslag, uanset, hvor store bøderne bliver. Dette fremgår af den Juridiske vejledning afsnit A.C.3.5.2.4, og retspraksis.
Ved grov uagtsom passiv unddragelse efter skattekontrollovens § 83 straffes på samme vis, som efter den gamle § 16, stk. 2, således at normalbøden udgør 1/3 af den unddragne skat. Progressionsgrænsen på 60.000 kr. anvendes ikke ved beregningen.
Ved opgørelse af unddragelsen gælder nettoprincippet. Nettoprincippet medfører, at hvis en forhøjelse af f.eks. salgsmomsen medfører yderligere købsmoms, er det alene nettounddragelsen, der straffes. Tilsvarende gælder, hvis der er tale om skat, se f.eks. SKM 2023.570.ØLR.
Det fremgår af den Juridiske vejledning afsnit A.C.3.5.2.4, at hvis efteropkrævning af unddragne afgifter har ført til et nedsat overskud til beskatning i virksomheden, skal nedsættelsen af den skat, som virksomheden skal betale, modregnes i de unddragne afgifter.
Det fremgår videre, at hvis der i den afgørelse i kontrolsagen, der ligger til grund for en straffesag om afgiftsunddragelse, er konstateret fejl til virksomhedens fordel, dvs. perioder, hvor der er sket nedsættelse af afgiftstilsvaret, opgøres den ansvarspådragende difference som nettoforhøjelsen for de perioder, der samlet indgår i kontrolsagen.
Hvis nogle af de perioder, der indgår i kontrolsagen, er strafferetligt forældet, fratrækkes en eventuel nettonedsættelse i forældede perioder ved opgørelse af den ansvarspådragende difference for de ikke-forældede perioder, der indgår i straffesagen.
Det er derfor uhyre vigtigt, at repræsentanten er opmærksom på disse forhold og altid afdækker om en forhøjelse ét sted, medfører en nedsættelse et andet.
Hvis der foreligger såkaldte forskydningsdifferencer vedrørende skattepligtig indkomst, udgør bøden halvdelen af normalbøden, og der rejses kun en sag, såfremt:
- Differencen overstiger 30.000 kr.
- Differencen mellem 30.000 kr. og 200.000 kr. udgør mindst 10 % af den aktiv / passivmasse som differencen vedrører,
- Differencen er over 200.000 kr. uanset 10 % grænsen
Det ses ofte, at virksomheden trækker en salgsfaktura, og dermed salgsmomsen hen over en angivelsesperiode for derved at opnå uberettiget kredit ved det offentlige. Sådanne tilfælde af periodeforskydning kaldes kredittagning og straffes med bøde i forhold til det beløb, der er kredittaget, således, at der ved forsæt udmåles en bøde på 1/5 og ved grov uagtsomhed til 1/10.
Bøden beregnes ud fra det beløb, der på kontroltidspunktet ikke er angivet. Der er en hårfin grænse mellem kredittagning, og de egentlige unddragelsessager, og medfører en forsætligt kredittagning tab for det offentlige, og har virksomhedens indehaver indset dette, vil sagen som det helt klare udgangspunkt ikke kunne behandles som en kredittagningsag, men som en egentlig unddragelsessag.
Kredittagning er meget ofte forekommende, og det er derfor ret afgørende, at virksomhederne er sig bevidst, at det, i bedste fald, kan koste bøder at optage denne uberettigede kredit hos Skattestyrelsen. Det er tillige et forhold, som revisor bør være ekstremt opmærksomme på.
Overtrædelser begået efter den 1. januar 2024
Progressionsgrænsen på 60.000 kr. er ophævet således, at der beregnes fulde takstmæssige bøder af hele unddragelsen.
Den særlige praksis ved grov uagtsom passiv unddragelse efter skattekontrollovens § 83 straffes på samme vis, som efter den hidtidige praksis, således at normalbøden udgør 1/3 af den unddragne skat.
Skærpelse og lempelse i administrative skattestraffesager
Uanset at sanktionerne er standardiseret, vil der alligevel i en lang række tilfælde foreligge særlige omstændigheder, der kan tale for enten en skærpelse eller en lempelse af bøderne.
Skærpelse forekommer derved, at normalbøden ved gentagelsestilfælde forhøjes med 25 %. Gentagelsesvirkningen består i 10 år efter den første dom eller bøde. Der foreligger alene gentagelse, såfremt der foreligger ligeartet kriminalitet, der er begået inden for 10 års fristen.
Der er ikke tale om ligeartet kriminalitet, hvis der tidligere er dømt for skattesvig, og der efterfølgende domfældes for momssvig.
Skattestyrelsen har i Den juridiske vejledning anført en lang række momenter, der kan medføre lempelse af bøderne. De i praksis vigtigste forhold, der begrunder lempelse i henhold hertil og praksis, er anført nedenfor.
Selvanmeldelse & tilståelse
Selvanmeldelse foreligger i de tilfælde, hvor der sker frivillig anmeldelse og hvor der er aflagt fuldstændig tilståelse til myndighederne. Der foreligger således ikke selvanmeldelse, hvis der sker tilståelse i forbindelse med en kontrol eller viden om, at en kontrol er nært forestående, se f.eks. Østre Landsrets dom af 29. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.260.ØLR.
Der er med vedtagelse af L 661 af 11. juni 2024 sket en udvidelse, således at tilståelse uden at der er tale om frivillig selvanmeldelse og tilståelse, også kan være formildende, hvilket er en meget betydelig udvidelse af strafnedsættelsesgrundene, da det meget ofte er forekommende.
For så vidt angår virksomheder, er det i praksis anset for selvanmeldelse, såfremt virksomheden selv, eller dens rådgivere på virksomhedens vegne, henvender sig til Skattestyrelsen med anmodning om at berigtige fejl, eller virksomheden selv har berigtiget fejlen i en senere afgift- eller selvangivelse.
Uanset om det er en virksomhed eller en fysisk person, har Skattestyrelsen pålagt sig selv bevisbyrden for, at henvendelsen ikke er sket frivillig.
Med vedtagelsen af L52 er der med virkning fra 1. januar 2024 sket ændringer i sanktionerne ved selvanmeldelse.
Overtrædelser begået før 1. januar 2024
Ved selvanmeldelse forfølges sagerne ikke, hvis der alene er udvist grov uagtsomhed, eller unddragelsen ved forsæt er under 100.000 kr. Det samme gør sig gældende, hvis der er forsæt til den strafbare undladelse eller handling, uden at der samtidig foreligger forsæt til unddragelse af skat og/eller afgift.
Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.C.3.5.1.5., at sager med forsætlige unddragelser mellem 100.000 kr. – 250.000 kr. skal fremsendes til politiet med påstand om en bøde på én gang unddragelsen med henblik på, at domstolene fastlægger sanktionspraksis.
Foreligger der en sag med en unddragelse mellem 250.000 kr. – 500.000 kr. fremsendes sagen sendes til politiet med henblik på indbringelse for domstolene med påstand om betinget fængselsstraf. Hvis unddragelsen er over 500.000 kr., og forholdet dermed er omfattet af straffelovens § 290, nedlægges der påstand om fængselsstraf.
Der nedlægges endvidere påstand om en tillægsbøde efter straffelovens § 50, stk. 2, svarende til halvdelen af det unddragne beløb.
Overtrædelser begået efter 1. januar 2024
Der gøres fortsat ikke strafansvar gældende, hvis er alene er handlet groft uagtsomt, eller unddragelsen ved en forsætlig handling er under 100.000 kr.
Hvis unddragelsen ligger i intervallet 250.000 kr. – 500.000 kr., vil sagen være omfattet af de sager, som straffesagsenhederne efter 1. januar 2024 er tillagt kompetence til at behandle administrativt, og sagen skal således ikke fremsendes til politiet med påstand om fængselsstraf og tillægsbøde.
Dette er strafferetlig en lempelse, der således efter straffelovens § 3 også finder anvendelse på sager, der kommer til pådømmelse efter 1. januar 2024, selvom forbrydelsen er begået forud for 1. januar 2024.
I stedet vil der skulle straffes med en bøde på det unddragne beløb, hvilket svarer til den hidtidigt gældende bødepraksis i selvanmeldelsessager om forsætlig unddragelse mellem 100.000 kr. og 250.000 kr.
Det fremgår af forarbejderne, at en sag med f.eks. en forsætlig unddragelse af moms på 300.000 kr. således vil medføre en bøde på 300.000 kr.
Medvirken til sagens opklaring
Er betingelserne for at blive anset som selvanmelder ikke opfyldt, kan der stadig opnås rabat, hvis der medvirkes til sagens opklaring. I disse tilfælde kan bøden nedsættes til halvdelen af normalbøden.
Let konstaterbar difference
Vedrører differencen beløb, der automatisk og landsdækkende indberettes til Skattestyrelsen, rejses der ikke ansvarssag. I andre tilfælde, hvor differencen er let konstaterbar, vil bøden kunne nedsættes med en tredjedel.
Fremført negativ indkomst
Der beregnes en bøde ud fra en fiktiv skat (inkl. arbejdsmarkedsbidrag) på 40 % af forhøjelsen, når en negativ indkomst kan fremføres til modregning i senere års skattepligtige indkomst, og forhøjelse med den udeholdte indtægt ikke udligner den negative indkomst, og derfor ikke medfører en unddraget skat.
Enkeltstående overtrædelse
Ved enkeltstående overtrædelser, både for så vidt angår regnskabsmæssig og forståelsesmæssig karakter, vil bøden alt efter karakteren, og såfremt der foreligger relativt små beløb, kunne fastsættes til halvdelen af normalbøden.
Engangsindtægter
Ved groft uagtsomme forhold, hvor unddragelsen er betydelig, og vedrører unddragelsen engangsindtægter, vil bøden skulle fastsættes således, at der er balance mellem bødens størrelse og strafværdigheden af det passerede. Der vil herefter kunne blive tale om en både totalt og relativt set betydelig nedsættelse af bøden.
Forholdets alder
Hvis overtrædelsen er begået før 1. januar 2022, vil bøden kunne nedsættes med 50 %, hvis der foreligger gamle forhold, der som udgangspunkt kræver, at alle sagens forhold er begået mere end 5 år inden sagens afslutning. Der er dog også eksempler på, at en bøde er bortfaldet i medfør af Straffelovens § 83, 3. pkt., jf. f.eks. Vestre Landsrets dom af 24. februar 2022, offentliggjort som SKM 2023.444.VLD. Sagen vedrørte et relativt simpelt forhold, som var begået i 2015. Til trods herfor modtog byretten først anklageskriftet 30. marts 2021.
Landsretten fandt, at den samlede sagsbehandlingstid, uden at der var oplyst omstændigheder, der gav grundlag for at fastslå, at det beroede på tiltaltes forhold i så væsentligt omfang havde oversteget det rimelige, at tiltalte burde kompenseres herfor i medfør af straffelovens § 83, 3. pkt. Landsretten fandt på baggrund heraf, at kompensationen skulle ske på den måde, at den forskyldte bøde skulle bortfalde, og at statskassen skulle betale sagens omkostninger for byretten.
Hvis overtrædelsen er begået efter 1. januar 2022, vil sagen blive omfattet af straffelovens § 82, stk. 2, hvorefter, sagsbehandlingstiden som en formildende omstændighed kun kommer i betragtning, hvis dette er nødvendigt på grund af kravet i artikel 6 i den europæiske menneskerettighedskonvention om behandling af sagen inden for en rimelig frist.
Hvad der kan anses for at være en rimelig frist vurderes fra sag til sag, afhængig primært af sagens kompleksitet, den sigtedes og den offentlige myndigheds adfærd. Det fremgår af forarbejderne til § 82, stk. 2, L14, 2021/2022, punkt 2.1.1.3, at det ud fra den europæiske menneskerettighedsdomstols praksis med en vis forsigtighed kan udledes, at hvis en retssag tager meget mere end 5 år i to instanser, vil sagsbehandlingstiden som udgangspunkt være problematisk i forhold til konventionen, men den kan dog retfærdiggøres konkret.
Det fremgår videre, at fristen regnes fra det tidspunkt, hvor den mistænkte ”anklages” defineret som ”en officiel tilkendegivelse over for en person fra en dertil kompetent myndighed, der indeholder en beskyldning om, at vedkommende har begået en strafbar handling.”
Virksomheden er ophørt
Hvis en virksomhed er ophørt, og indehaveren ikke længere driver virksomhed, vil bøden ved grov uagtsomhed, kunne nedsættes til halvdelen af normalbøden, alt afhængig af gerningsmandens økonomiske situation og fremtidsudsigter.
Gerningsmandens alder
Medfører gerningsmandens alder eller sygdom, at det er overvejende sandsynligt, at en eventuelt idømt ubetinget fængselsstraf ikke kan afsones, vil sagen kunne afsluttes administrativt med en bøde beregnet som normal forsæts bøde. Dette gælder dog ikke, hvis sagen er omfattet af straffelovens § 289 (unddragelser over 500.000 kr.)
Forsøg
Ved forsøg vil bøden normalt udgøre halvdelen af normalbøden.
Medvirken
I medvirkenstilfælde vil bøden normalt udgøre halvdelen af normalbøden, såfremt den medvirkende kun har villet yde en mindre væsentlig bistand eller styrke et allerede fattet forsæt. Dette gør sig tillige gældende, når forbrydelsen ikke er fuldbyrdet, eller en tilsigtet medvirken er mislykket.
I virksomheder med flere indehavere, vil normalbøden deles imellem dem, medmindre, der foreligger særlige forhold. Tilsvarende gør sig gældende i de tilfælde, hvor en ægtefælle eller samlever medvirker til overtrædelsen.
Rådgiveransvar
I de sager, hvor der har været involveret en rådgiver, vil der skulle foretages en konkret vurdering af fordelingen af ansvaret imellem rådgiverne og kunden. Overordnet set kan grundlaget for at rejse ansvar mod kunden ikke være til stede, såfremt rådgiveren har begået betydelige og graverende fejl.
I de tilfælde, hvor ansvar alligevel pålægges, kan bøden nedsættes til halvdelen, en tredjedel eller en fjerdedel af normalbøden i samme omfang, som medansvar placeres hos rådgiver.
Rådgiverens bøde beregnes ikke takstmæssigt, men som en ordensbøde. I relation til størrelsen af ordensbøden skeles dog til det unddragne beløb, som rådgiveren har medansvar for. Bøden fastsættes normalt ikke under 5.000 kr., og der er også givet bøder på 10.000 kr. og 50.000 kr.
Ordensbøder
Ordensbøder, er bøder, der knytter sig til overtrædelse af de pligter, der er pålagt i lovgivningen, eksempelvis krav til fakturaers indhold, opbevaring af bilag, unddragelser mellem 20.000 kr. og 40.000 kr. m.v. De nuværende takster kan findes i Skattestyrelsens Juridiske vejledning afsnit A.C. 3.5.3. og de følgende afsnit, hvor alle ordensbøderne fremgår.